Noile coduri fiscale (rescrise)

Modificările majore din Partea generală a celor două Coduri (I)

Extras din articolul cu același nume publicat în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 9/2015.

Prof. univ. dr. Radu BUFAN

Analizăm în cele ce urmează, împreună, textele respective deoarece, în opinia noastră cele două coduri – fiscal și de procedură fiscală – trebuie citite împreună, cel puțin în ce privește „Partea generală” a fiecăruia, deoarece cuprind, fiecare, anumite dispoziții ce ar trebui să se regăsească într-un singur text.

Situația are rădăcini de ordin istoric, deoarece elaborarea celor două coduri a fost atribuită, prin proceduri de selecție, unor consultanți diferiți, nord-americani și respectiv germani.

Americanii au gândit Codul fiscal după sistemul cunoscut de ei, care presupune un text de lege destul de sintetic, însoțit însă de numeroase instrucțiuni ale IRS. Deși s-a ajuns astfel la singurul Cod de legi român care are norme de aplicare, soluția începe să dea rezultate și la noi, în măsura în care legiuitorul fiscal administrativ (MFP) a înțeles să curețe cât posibil Normele metodologice de texte care de fapt făceau opera de reglementare primară, rezervată legii.

La Codul de procedură fiscală raportul cu Normele a fost și mai greu de rezolvat, procedura fiind o materie mai „strict” legală, astfel încât s-a ajuns la căderea în desuetudine a Normelor elaborate prin Hotărârea Guvernului nr. 1050/2004, după ce direcția de specialitate din MFP a tot corectat situația, urcând la nivelul legii (Codului) acele norme ce făceau opera de reglementare primară. Codul de procedură fiscală rescris, consacrat în Legea nr. 207/2015 nu va mai avea, din aceste motive, norme de aplicare.

De ce ar trebui citite împreună sau chiar contopite într-un singur text părțile generale ale celor două coduri rezultă din analizele care urmează.

Din cauza lipsei atât a unei doctrine închegate și a unei jurisprudențe bogate, novatoare și constante, problema raportului juridic fiscal nu este corespunzător rezolvată, cu consecințe negative mai ales în ce privește drepturile contribuabilului și obligațiile fiscului, abuzul de drept, proba și sarcina probei, prescripția creanței fiscale etc.; o sinteză a celor două coduri rescrise ar putea oferi suport, în aceste direcții, într-o viitoare reglementare.

Precizăm că nu ne propunem un comentariu exhaustiv al modificărilor sau al noilor texte din Partea Generală a celor două coduri, ci doar al acelor aspecte pe care le considerăm potențial „revoluționare” prin prisma impactului asupra practicii fiscale.

Partea Generală a Codului fiscal

Cele mai aprinse și prelungite dezbateri din Comisia de raport (cea de buget-finanțe-bănci) din Camera Deputaților (camera decizională) au fost purtate pe tema instituției recalificării, atât cea de la definirea activităților dependente – de la art. 7, cât și cea de la art. 11 alin. (1) C. fisc.

Aceste două posibilități conferite fiscului au condus în practică la multe abuzuri, astfel încât s-a încercat clarificarea textelor respective, în paralel cu reprimarea abuzurilor din partea contribuabililor, în acest ultim caz prin introducerea criteriilor desprinse din jurisprudenţa CJUE.

Cap. I – art. 1 și 2

Modificările aduse aici sunt aproape insesizabile, însă totuși reține atenția dispariția unui text considerat de unii autori drept fundamental, și anume cel al alin. (3) de la art. 1,care dispunea că „În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal”.

Astfel, în Codul fiscal 2016 va mai rămâne doar alin. (4) care reglementează raporturile dintre dreptul fiscal intern și cel din tratatele la care România este parte, evident în favoarea primatului celor din urmă.

Rațiunile eliminării alin. (3) pot fi multiple, noi încercând să le inventariem pe cele care le găsim mai evidente.

Astfel, la art. 5 alin. (5) se precizează că sancțiunea elaborării de acte normative cu incidență fiscală de către alte instituții publice este nulitatea, ceea ce constituie o exprimare mult mai puternică a raportului cu actele de aplicare a legii fiscale, ori, dacă la acest nivel soluția este nulitatea, cu atât mai mult este clarificată interdicția de amestec în legiferarea fiscală.

Pe de altă parte, am remarcat efectele „involuntare” ale unor acte normative care prevedeau dispoziții nu cu scop fiscal explicit, dar care, aplicate fiind, conduceau la consecințe fiscale neprevăzute expres sau chiar contrare celor din Codul fiscal; acele acte normative constituind legi speciale, cu destinație specială, pachetul lor de efecte trebuia să se poată produce, chiar dacă se ajungea indirect și la consecințe în materie fiscală.

Cel mai elocvent exemplu este al legilor insolvenței (Legile nr. 85 din 2006 și respectiv din 2014) care conduc, în cazul reducerii creanțelor prin planul de reorganizare, dar și în cazul falimentului, la efecte contabile dar și fiscale neprevăzute în Codul fiscal, dar care rezultă din scopul și logica acestor legi.

Astfel, înregistrarea unei cheltuieli deductibile fiscal la creditorul a cărui creanță a fost diminuată constituie consecința firească a înregistrării unui venit impozabil echivalent la debitorul beneficiar al reducerii creanței, însă acest efect a fost consacrat în Normele metodologice [pct. 23 lit. k)] abia în anul 2011.

De asemenea, închiderea procedurii falimentului, după valorificarea activului, dar în prezenta unui pasiv neplătit, așa cum se întâmplă în aproape toate falimentele, ar trebui să conducă, după logica contabilă ce stă la baza interpretării comune a noțiunii de venit, la nașterea unui venit impozabil de egală valoare cu pasivul neplătit, ceea ce ar conduce la un profit impozabil, impozit pe profit etc., consecințe absurde raportat la scopul și stadiul falimentului, care trebuie închis.

Dispariția alin. (3) al art. 1 nu constituie o modificare de optică a legiuitorului fiscal, ci o consecință a interpretării sistemului de legi: codul fiscal rămâne legea fiscală generală, dar, dacă se impun reglementări speciale ale altor domenii, care pot conduce și la consecințe fiscale, este necesar ca efectele fiscale ale acelor reglementări să poată primi aplicare, având în vedere scopul lor.