Noile coduri fiscale (rescrise) (V)

Modificările majore din Partea generală a celor două Coduri

Extras din articolul cu același nume publicat în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 9/2015.

Pentru partea a IV-a a articolului a se vedea http://www.wolterskluwer.ro/info/articole/noile-coduri-fiscale-rescrise-iv/

Prof. univ. dr. Radu BUFAN

Codul de procedură fiscală

Partea generală a acestui Cod reunește 15 articole sub un singur titlu, intitulat „Dispoziţii generale”.

Remarcăm în primul rând introducerea unui articol – 1 – dedicat definițiilor; spre deosebire de Codul fiscal, în care definițiile de la art. 7 cedează în favoarea unor definiții speciale, în acest cod de procedură nu există excepții de la aceste definiții.

Art. 2

Noua denumire a art. 2 este obiectul și sfera de aplicare a Codului, spre deosebire de cel anterior, care vorbea doar despre sferă; este mai bine sistematizat, definiția administrării creanțelor fiscale fiind transferată la art. 1.

Reținem că pretenția Codului este de a reglementa drepturile și obligațiile părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanțelor fiscale, dar, în definiția administrării intră și stabilirea creanțelor fiscale, activitate care, în opinia noastră, implică în primul rând aplicarea normelor de drept fiscal material, adică a Codului fiscal. Deși în materia stabilirii creanțelor fiscale, activitatea de bază o constituie aplicarea dispozițiilor Codului fiscal la situația de fapt, constatăm că art. 13 al Codului de procedură fiscală conține regulile de bază de interpretare a reglementărilor fiscale, inclusiv a celor de drept material.

În concluzie, chiar dacă aceste reguli de interpretare ar fi trebuit să figureze în Codul fiscal, suntem obligați să constatăm rolul extrem de important al Codului de procedură fiscală în interpretarea și aplicarea dispozițiilor de drept material fiscal.

Art. 3

Spre deosebire de vechiul articol corespondent (art. 2), care prevedea coroborarea cu Codul fiscal și rolul de lege generală a Codului de procedură civilă, actualul art. 3 arată că procedura fiscală de drept comun se completează cu dispozițiile Codului civil și ale Codului de procedură civilă, în măsura în care dispozițiile lor nu contravin naturii speciale a dreptului public.

Dacă înțelegem această precizare (condiție) raportat la incidența dispozițiilor Codului de procedură civilă, se pune întrebarea când și cum sunt aplicabile dispozițiile Codului civil.

Cea mai comună legătura dintre cele două coduri constă în determinarea consecințelor fiscale ale unei tranzacții (lato sensu) ținând seama de dispozițiile contractului încheiat între părți, abaterea de la respectarea contractului fiind admisa doar în ipoteza în care voinţa legiuitorului fiscal prevalează: spre exemplu în materia intrării în vigoare a unei dispoziții fiscale noi, se aplică imediat acea dispoziție, pe când efectele dintre părți rămân dominate de înțelegerea inițială (teoria elementelor subiective și obiective).

Natura specială a dreptului public prevalează, dar nu toate aspectele procedurii fiscale intră sub această regulă specială, dat fiind că și contribuabilul are anumite drepturi; de aceea, trebuie identificate acele raporturi și acele aspecte ale lor care conțin elemente de drept public. Spre exemplu, în privința dreptului material, determinarea conținutului economic al unor relații contractuale (interpretarea economico-teleologică, cum spune teoria germană) poate conduce la aplicarea unor reguli de reîncadrare (recalificare), dând prevalenta conținutului economic față de forma tranzacției.

Art. 4

Introducerea acestui articol dedicat principiului legalității este foarte importantă și binevenită, având în vedere desele derapaje semnalate de practică în activitatea fiscului. Locul în care este așezat acest principiu fundamental este important, deoarece domină toate celelalte dispoziții ce urmează.

În primul rând, acest principiu, consacrat la art. 139 alin. (1) din Constituţie se aplică raporturilor de drept fiscal material, deoarece acesta este înțelesul rezultat din exprimarea legiuitorului: „creanțele fiscale și obligațiile corespunzătoare ale contribuabililor/plătitorilor sunt cele prevăzute de lege”. O astfel de reamintire adresată tuturor părților raportului de drept fiscal trebuie să conducă la împiedicarea aplicării unor texte străine de cauză; din practica recentă amintim doar invocarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) C. fisc. pentru aplicarea de contribuții sociale pentru perioada anterioară anului 2011, când contribuțiile sociale obligatorii nu figurau în Codul fiscal.

Principiul legalității domină și procedura fiscală, alin. (2) arătând foarte clar obligația fiscului de a respecta nu doar obligațiile ci și drepturile contribuabilului. La aplicarea acestui text contribuie multe dispoziții nou introduse, care limitează puterile exorbitante pe care uneori fiscul a înțeles să și le aroge: spre exemplu, durata maximă a inspecției fiscale, care de multe ori în practică a depășit 2-3 ani, primește acum o limitare, exprimată prin sancțiunea de a nu mai emite decizia de impunere.

Art. 5

Acest articol pare doar să fi preluat unele dispoziții din art. 6 C. fisc. și să le așeze la locul lor; totuși, considerăm că are și o altă fațetă, cea care dă în subordinea MFP și aspectele legate de administrarea creanțelor fiscale (stricto sensu), deoarece se referă și la aplicarea unitară a Codului de procedură fiscală.

Art. 6

Acest articol aduce mari noutăți în procedura de administrare fiscală, consacrând rolul principiului proporționalității și al securității juridice și încrederii legitime.

La alin. (1) se reia dispoziția anterioară, în prima teză, la care am mai arătat că „îndreptățit” înseamnă de fapt „obligat” să facă investigații complete pentru a adopta o soluție.

„Revoluția” vine de la teza a doua, care impune inspecției fiscale să țină seama atât de opinia scrisă eliberată contribuabilului de către serviciile specializate dar și de hotărârile judecătorești anterioare, referitoare la situații de fapt similare.

Această dispoziție a fost necesară deoarece s-a constatat că Soluția Fiscală Individuală Anticipată, consacrată la art. 43 C. pr. fisc. nu funcţionează de o manieră care să permită tuturor contribuabililor de bună-credință să obțină o îndrumare utilă într-un termen rezonabil; din discuțiile din Comisie a rezultat că în 8 ani de aplicare s-au elaborat cu puţin peste 100 de Soluții, extrem de puțin raportat la nevoile la nivel național.

Conform doctrinei și jurisprudenței, aceste soluții/răspunsuri pot fi atacate doar de către contribuabil.

În ce privește hotărârile judecătorești, s-a constatat că inspecțiile nu le luau în considerare pe cele date pentru perioade trecute, deși ipoteza respectivă se regăsea și în noua perioadă verificată, la același contribuabil.

La alin. (2) este consacrat principiul proporționalității, așa cum este el enunțat de către CJUE.

Problema practică este în ce măsură va putea fi aplicat acest principiu, în alte materii decât gradarea sancțiunilor administrative.

Ca exemplu pe care îl putem anticipa, este cel al sesizărilor penale nejustificate, excesive, după anumite inspecții fiscale: scopul urmărit este colectarea creanței fiscale, dar mijloacele nu trebuie să depășească ceea ce este necesar, iar dacă nu există niciun indiciu obiectiv al unei fapte penale, este evident că se încalcă principiul.

Alin. (3) dă o mai mare libertate de apreciere dar și responsabilitate organelor fiscale, atunci când termenele nu sunt stabilite de lege în mod imperativ, spre exemplu la dispozițiile de măsuri care impun efectuarea unor operațiuni complexe și de volum ridicat.

Art. 7

La art. 7 alin. (2) remarcăm modificarea pe care o considerăm importantă, de la „îndreptățit” la „obligat”, cu referire la modul în care organul fiscal trebuie să stabilească starea de fapt fiscală. Nu este o simplă modificare de terminologie, ci una de esență, care are în vedere stoparea unor abuzuri sesizate în practica inspecțiilor fiscale și care ar trebui să primească în viitor eficiență inclusiv în justiție. Aceasta deoarece am observat că invocarea modului de îndeplinire a obligațiilor fiscului, în instanță, nu a primit nicio atenție din partea judecătorilor, textele art. 6 şi 7 C. pr. fisc. nefiind apreciate de către instanțe la adevărata lor valoare, cu adevărata lor semnificație.

Art. 13-14

Datorită importanței acestor noi dispoziții în interpretarea legislației fiscale, inclusiv a dispozițiilor Codului fiscal, analiza lor va face obiectul unui alt articol.

Pentru a sesiza marele lor potențial în a așeza opera de interpretare pe coordonate juridice clare, cunoscute, vom prezenta în încheiere doar noul text al art. 13, consacrat ierarhiei metodelor interpretării dispozițiilor de drept fiscal:

„(1) Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege.

(2) În cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinţei legiuitorului se ţine seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoţesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere şi aprobare.

(3) Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii.

(4) Prevederile legislaţiei fiscale susceptibile de mai multe înţelesuri se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului şi scopului legii.

(5) Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.

(6) Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1)-(5), prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.”