Noile coduri fiscale (rescrise) (IV)

Modificările majore din Partea generală a celor două Coduri

Extras din articolul cu același nume publicat în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 9/2015.
Pentru partea a III-a a articolului a se vedea
http://www.wolterskluwer.ro/info/articole/noile-coduri-fiscale-rescrise-iii/

Prof. univ. dr. Radu BUFAN

Partea Generală a Codului fiscal
(…)


Discuțiile de la art. 11 C. fisc.

Prezentarea problemei esențiale

Observăm că, în ultimul timp, inspecțiile fiscale invocă aproape în fiecare caz dispozițiile art. 11 alin. (1) drept temei legal pentru a nu lua în considerare o tranzacție sau a recalifica (reconsidera) natura și regimul legal și fiscal al tranzacției.

Considerăm că utilizarea acestei dispoziții generale anti-abuz din art. 11 a devenit la rândul său abuzivă, și vom explica de ce facem această afirmație.

Dreptul nostru fiscal este un drept în mișcare, în evoluție, care încearcă să se adapteze la realități: de aceea legiuitorul fiscal are ca arme împotriva evaziunii, fraudei, eludării și evitării impozitării doar foarte puține texte numite generic „anti abuz”, cu care să lupte împotriva contribuabililor necinstiți sau care trec peste limita „planificării fiscale” acceptabile.

În această dorință de dotare a fiscului cu o armă eficientă a apărut art. 11 alin. (1) C. fisc., care a preluat destul de aproximativ teoria realității economice, viu dezbătută în doctrina străină. Așa cum am arătat în trecut[1], textul art. 11 este confuz, și ar fi trebuit să condamne operațiunile care au scop exclusiv fiscal, și poate și pe cele cu scop parțial fiscal, în care nu există aproape deloc substanță economică.

Analiza doctrinară a teoriei realității economice, aplicabilă și textului nostru, a condus la concluzia că textul este perfectibil, și trebuie însoțit de alte dispoziții care să ajute în combaterea abuzului de drept în materie fiscală, abuz din partea autorităţii fiscale.

Aici trebuie menţionat că, tot în textul art. 11, s-a încercat și rezolvarea abuzului provenit din partea unor contribuabili, astfel încât a apărut, la discuțiile din Comisie, trecând de prima lectură alin. (12) cu următorul text:

„Organul fiscal competent poate refuza dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile unei persoane impozabile dacă respectiva persoana știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o operațiune implicată în evaziune fiscală privind TVA. (...) Revine organelor fiscale competente sarcina să stabilească elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere a TVA era implicată în evaziunea fiscală săvârșită de furnizor/prestator sau de o altă persoană impozabilă care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări.”

Acest text, care transpune jurisprudența CJUE a fost eliminat de teama unor noi abuzuri din partea ANAF, deși credem că este la fel de necesar ca și cel ce prevede caracterul obligatoriu al deciziilor CJUE.

Analiza originii și textului dispoziției de la art. 11 alin. (1) C. fisc. ne arată că el oferă două posibilități, și nu una singură respectiv neluarea în considerare sau recalificarea unei tranzacții: organul fiscal trebuie să precizeze care dintre cele două ipoteze le-a avut în vedere, în lipsa acestei precizări contribuabilul fiind în imposibilitate de a se apăra eficient, iar decizia de impunere este afectată de viciul nemotivării corespunzătoare în drept.

Provenită din teoria realității economice, dispoziția citată are rolul de a „condamna” tranzacțiile care au scop fiscal – exclusiv sau principal, așa cum arată întreaga doctrină de autoritate[2]; ori, în modul în care este formulată în cod, nu se înțelege clar acest obiectiv.

Dacă prezumăm că fiscul a procedat la reîncadrarea formei unei tranzacții pentru a reflecta conținutul său economic, trebuie să identificăm cele două forme ale tranzacției, dar și rezultatele acestei recalificări, care și ele trebuie argumentate de către cel ce face recalificarea: nu ajunge să negăm o anumită calificare dată de către parți unei tranzacții, ci trebuie ca noua calificare – încadrare realizată de către fisc – să fie bine argumentată. Într-o speță relativ recentă, fiscul a considerat că sumele plătite salariaților dintr-o companie privată cu titlul de dividende sunt de fapt premii, deoarece LSC nu mai permite expressis verbis participarea salariaților la profit. Această recalificare a sumelor distribuite cu titlul de dividende în premii nu ține seama de caracteristicile diferite ale celor două noțiuni, de ex. de sursa lor, care poate fi doar profitul – la dividende sau cheltuielile societății – la premii, constituind un exemplu de recalificare nemotivată.

În pofida acestor neconcordanțe, sau tocmai pentru a perfecționa textul, a apărut și definiția tranzacțiilor artificiale, aplicabilă – nu știm de ce – numai celor cu element de extraneitate, deși așa cum este descrisă, s-ar preta bine și pe plan intern. Definiția tranzacțiilor artificiale este elaborată în Cod astfel: „Prin tranzacții artificiale se înțelege tranzacțiile sau seriile de tranzacții care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate”.

Avantajele acestei definiții sunt următoarele:

– permite condamnarea unei tranzacții care nu are scop economic ci fiscal esențial, dar și a celor care nu au conținut/substanță economică;

– evocă practicile economice curente/obișnuite;

– deși se referă la modul normal de utilizare, care poate prezenta dificultăți, în România se pot încă decela acele forme care deviază de la practicile normale de afaceri;

– scopul fiscal este bine prezentat, într-o exprimare care acoperă variantele posibile – evitarea impozitării sau obținerea de avantaje fiscale;

– acoperă atât tranzacțiile individuale cât și tranzacțiile în serie, răspunzând teoriei tranzacției într-un singur pas (step transaction).

În ce privește utilizarea textului art. 11 alin. (1), remarcăm că el a devenit un instrument procedural esențial, apreciat ca fiind adecvat în orice situație în vederea obținerii rezultatului urmărit de către inspecția fiscală, deși există multe alte texte cu caracter special care pot fi și trebuie invocate, de exemplu textul art. 7 alin. (1) pct. 2.1 care stabilește lista criteriilor care conduc la calificarea unei activități drept dependente.

De foarte multe ori însă, aşa cum rezultă din exemplul ce urmează, se vădesc neajunsurile acestei utilizări abuzive a art. 11 alin. (1) C. fisc., pentru situații pe care legiuitorul fiscal în mod evident nu le-a avut în vedere la data redactării textului.

Cel mai recent exemplu îl constituie, în anul 2014, acțiunea de recalificare a diurnelor plătite muncitorilor trimiși în străinătate în drepturi de natură salarială, în scopul impunerii acestora nu atât cu impozit pe venit, ci în special cu contribuții sociale obligatorii.

Atunci când contribuțiile sociale obligatorii au fost introduse în Codul fiscal, sub Titlul IX2, s-a încercat nu doar simpla lor alipire ci integrarea lor în textele relevante ale acestuia, fiind modificate, în partea generală (Titlul I) atât art. 1 cât și art. 2. Dar, la art. 11 alin. (1), după referirea la impozite și taxe nu s-a mai adăugat și cea la contribuțiile sociale obligatorii, ceea ce înseamnă ca în trecut nu exista o bază legală pentru recalificarea unor sume plătite salariaților în drepturi de natură salarială/asimilate salariilor pentru calcularea de contribuții sociale obligatorii, ci doar pentru impozitul pe venit; nu există evident astfel de texte de recalificare nici în legislația specială care reglementa baza de calcul a contribuțiilor sociale înainte de 1 ianuarie 2011.

Conștient de scăpare, legiuitorul a completat în mod corespunzător textul art. 11 alin. (1) C. fisc. în proiectul de Cod fiscal rescris, aplicabil de la 1 ianuarie 2016, şi apoi l-a consacrat și prin Legea nr. 187/2015, intrată în vigoare la 10 iulie 2015. În perioada anterioară lunii iulie 2015 însă, în lumina textului necontestat al art. 139 alin. (1) din Constituție, care dispune că impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii se stabilesc numai prin lege, în România nu exista bază legală pentru o asemenea recalificare.

Deoarece nu dispunem încă, în România, de un studiu consistent de drept comparat în privința textelor de reprimare a abuzului de drept al contribuabililor, s-a decis îmbunătățirea textului existent în vederea diminuării potențialei utilizări abuzive a textului de către inspecțiile fiscale.

Dezbaterile din Comisie

În consecință, am propus legiuitorului un text de obligare a fiscului la o foarte analitică motivare, deoarece de regulă acest text este utilizat ca un panaceu universal, ca bun la orice, fără ca să-i fie analizată adevărata semnificație.

Textul propus de noi avea următorul conținut:

„Propuneri de detaliere a dispozițiilor art. 11 alin. (1) C. fisc.

Necesitate: Distinșii deputați, membri ai comisiei de buget-finanțe au fost sesizați că dispozițiile art. 11 alin. (1) au fost utilizate în frecvente cazuri, în mod abuziv de către organele de inspecție fiscală, și consideră necesară limitarea, prin lege, a posibilității de utilizare abuzivă, în viitor, a acestor dispoziții.

Soluții care nu sunt fezabile:

Datorită marii varietăți a configurației montajelor fiscale posibile în practică, nu este posibilă elaborarea unei liste exhaustive a cazurilor în care fiscul poate: a) recalifica o tranzacţie sau b) poate să nu ia în considerare o tranzacție.

Soluţii posibile pe plan practic:

1. Inserarea unui text care să impună, în aplicarea art. 11 alin. (1), respectarea strictă de către organul de inspecție fiscală a dispozițiilor Codului de procedură fiscală privind limitele aprecierii și conduita acestuia.

2. Precizarea metodologică în sensul că această dispoziție se aplică doar în mod excepțional, atunci când nu există o dispoziție specială anti-abuz [de ex. art. 11 alin. (12) C. fisc.]

3. Adăugarea unui text mai puțin general care să se refere la cele două posibilități prevăzute de lege, astfel:

A. Pentru ipoteza recalificării/reîncadrării unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia:

Organul fiscal este obligat să prezinte în detaliu motivele de fapt în baza cărora a reîncadrat forma unei tranzacții, astfel:

– care este conținutul economic/substanța economică caracteristică (specifică) a formei inițiale a tranzacţiei;

– care sunt elementele de fapt în care ar trebui să se concretizeze conținutul economic specific al tranzacţiei iniţiale;

– care este conținutul economic/substanța economică caracteristică (specifică) a formei tranzacției considerată adecvată (reconsiderată) de către organul fiscal;

– care sunt elementele de fapt în care se concretizează forma recalificată a tranzacției și care sunt elementele probante ce dovedesc îndeplinirea acestora.

B. Pentru ipoteza neluării în considerare a unei tranzacţii care nu are scop economic:

– care este scopul economic/comercial declarat al tranzacției înregistrate în evidențele contribuabilului;

– care sunt elementele de fapt caracteristice ale scopului economic declarat;

– proba neîntrunirii acestor elemente de fapt caracteristice;

– care sunt avantajele fiscale ale formei tranzacției declarate de către contribuabil;

– comparația cu regimul fiscal al tranzacției/seriilor de tranzacții aflate în legătură, în ipoteza neluării în considerare a unei/unor tranzacții.”

Datorită nivelului de detaliu, textul nu a putut fi prins în lege, și am propus, în consultare cu colegii de la Direcția legislație Cod procedură fiscală, textul care a fost deja „legalizat” din 10 iulie, prin efectul Legii nr. 187/2005, astfel:

„Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.”

De remarcat că la art. 11 alin. (13) din proiectul de Cod se dispune că ANAF va elabora norme de aplicare, însă considerăm eronată această soluție, deoarece nu este în discuție administrarea fiscală, ci aplicarea unitară a legii care, așa cum arată art. 5 este de competența MFP și nu a ANAF.

Deşi la prima dezbatere aparent toți membri Comisiei au agreat propunerea ca Normele de aplicare sa fie elaborate de către MFP, ministerul nu și-a însuşit această propunere iar la următoarea şedință, la care s-a definitivat art. 11, deputaţii nu au mai ridicat problema aceasta.

Concluzii ale modificării art. 11 alin. (1) Cod fiscal

Considerăm că, având în vedere preocuparea evidentă a legiuitorului de a bara abuzurile sesizate prin aplicarea necontrolată a dispozițiilor respective, organul fiscal are o obligație amplă de motivare a soluției de reîncadrare/neluare în considerare a unei tranzacții, cerință care, dacă nu este îndeplinită în mod adecvat, conduce la anularea actului actului administrativ fiscal (decizia de impunere) ca nemotivată în fapt și în drept.

Art. 11 alin. (6)-(10). Problema sancționării stării de inactivitate a furnizorilor

Aceste texte au primit unele clarificări și corelări, având în vedere suprapunerea și paralelismul existent între textele art. 11 alin. (12)-(14), apărute în timp în perioade diferite dar necorelate între ele; de ex., la indice 2 se precizează că beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili inactivi nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA, iar la indice 4 se dispune că nu vor beneficia de deductibilitatea TVA acei beneficiari care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA. Este evident că primul text nu corespunde cerințelor puse de reglementările armonizate în materie de TVA și de aceea a fost nevoie de un text nou, cel de la indice 4.

Problema practică cea mai mare o constituie pedepsirea în prezent a unor contribuabili care au tranzacționat cu astfel de furnizori în trecut; deși atunci erau în regulă, dacă între timp au fost declarați inactivi sau li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, inspecția fiscală reconsideră tranzacţiile trecute. Evident că la astfel de abordări abuzive răspunsul este simplu, și anume tempus regit actum, dar din păcate calea de a impune această soluție logică durează peste 2 ani în contenciosul administrativ.

Practica ne-a prezentat o situație, neacoperită corespunzător de textul legii, pe care am fi dorit să o reglementăm distinct, în textul art. 11, deoarece legea nu distinge. Nu am putut obține acordul deputaților – credem că din motive de criză de timp și nu din vreun motiv de fond – pentru modificarea textului cu consecințele declarării inactivității sau a anularii codului de TVA.

Este o situaţie mai specială, și anume speța contribuabililor (furnizori) declarați inițial inactivi/cu cod TVA anulat, care revin în legalitate, plătesc tot ce au colectat (impozit pe profit și TVA) și nu deduc nimic – nici cheltuieli, nici TVA. În acest caz, destul de rar, nu există nicio rațiune pentru a-i sancționa și pe beneficiarii care au achiziționat mărfuri/servicii de la aceștia, altfel decât cu o amendă, și nu cu nedeductibilitatea cheltuielii sau/și a TVA, deşi jurisprudența CJUE nu se împotrivește ca sancțiunea administrativă să fie egală cu cuantumul elementelor nedeductibile.

În concluzie, aceasta rămâne o problemă nerezolvată corespunzător la nivelul legii.

Art. 11 alin. (11)

De asemenea, un progres îl reprezintă textul alin. (11) care impune autorităților fiscale, deci inclusiv inspecției fiscale să țină seama de jurisprudența CJUE în spețele referitoare la TVA și la accize. Această precizare a fost necesară deoarece mulți inspectori negau această obligație, în lipsa unui text legal expres, deși Curtea are rolul de a interpreta dreptul UE și i se recunoaște rolul creator de drept, plecând de la principiile dreptului UE. Datorită nivelului redus de instruire al personalului ANAF în materia dreptului UE, a fost necesară o astfel de dispoziție legală, ceea ce ne arată că, la aproape un deceniu de la aderare, mai este mult de făcut în ce privește înțelegerea dreptului UE.

Mai rămâne de făcut pasul care impune generalizarea acceptării (receptării) în dreptul nostru fiscal, chiar în domeniile nearmonizate – impozitele directe – a consecințelor trase din principiile dreptului UE care sunt aplicabile și în dreptul fiscal al UE, dintre care credem că cele mai urgent de luat în seamă sunt principiul proporționalității – amintit în Codul de procedură fiscală la art. 6 alin. (2) și cel al securității juridice, despre care toată lumea vorbește dar a cărui sferă de cuprindere nu este încă bine delimitată.

Art. 11 alin. (12)

Prin noul alin. (12) s-au introdus în Codul fiscal cele 2 criterii – obiectiv și subiectiv – consacrate în jurisprudența CJUE în ce privește identificarea abuzului de drept provenit din partea contribuabililor,ceea ce reprezintă un pas suplimentar, în plus față de alin. (1), de precizare a modului de identificare a abuzului de drept. Textul are următoarea formulare:

„În cazul în care se constată că există un abuz de drept, tranzacţiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situaţia care ar fi prevalat în lipsa tranzacţiilor ce au constituit abuzul. (...) Pentru a invoca abuzul de drept, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiţii:

a) tranzacţiile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziţii legale;

b) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este de a se obţine un avantaj fiscal.”



[1] R. Bufan (coord.), Tratat de drept fiscal – partea generală, Ed. Lumina Lex, 2005, pp. 64 și urm.

[2] P. Lampreave, An Assessment of the Anti-Tax Avoidance Doctrines in the United States and the European Union, în Bulletin for international taxation, martie 2012, pp. 153 și urm.