Noile coduri fiscale (rescrise) (III)

Modificările majore din Partea generală a celor două Coduri

Extras din articolul cu același nume publicat în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 9/2015. Pentru partea a II-a a articolului a se vedea http://www.wolterskluwer.ro/info/articole/noile-coduri-fiscale-rescrise-ii/

Prof. univ. dr. Radu BUFAN

Partea Generală a Codului fiscal

(…)

Cap. III – art. 7-8

Cum scopul prezentului studiu nu este de a analiza în detaliu toate modificările Titlului I Cod fiscal, ne vom rezuma la a comenta câteva modificări ale definițiilor pe care le considerăm de mare importanță.

Pentru început, arătăm că se menține reglementarea specială a „valorii fiscale” pentru contribuabilii care aplică IFRS, dar care cresc atât în număr dar și în importanță, deoarece reprezintă numai contribuabili foarte mari.

Așa cum arătam anterior, cele mai vii discuții parlamentare au fost ocazionate de textele care permit recalificarea activităților declarate ca independente în activități dependente.

Discuțiile de la art. 7 alin. (1) pct. 2.1

La art. 7 alin. (1) pct. 2.1, trebuie observat că aceste criterii alternative (era suficientă îndeplinirea unuia) coexistă cu criteriile cumulative – asemănătoare, dar nu identice – prevăzute la pct. 68 din Normele date în aplicarea art. 55 C. fisc., concluzia fiind evident că cele din Norme trebuie considerate implicit abrogate.

Propunerea MFP, discutată cu mediul de afaceri a fost de introducere a 5 criterii, dintre care satisfacerea unui număr de 3 conduce la încadrarea în categoria activităților independente, formă promovată în proiectul trecut prin Senat.

În timpul dezbaterilor s-a observat că, în forma adoptată la Senat, unele criterii nu erau de fapt utile pentru a face diferența. Spre exemplu, „activitatea se desfășura pentru unul sau mai mulți clienţi”, sau „activitatea se desfășura cu mijloacele de producție ale clientului ori cu capacitatea fizică/intelectuală a prestatorului”; aceste formulări acopereau toate situaţiile posibile și nu produceau nicio diferențiere utilă recalificării.

Ministerul Finanțelor a revenit la şedința următoare și a propus lista de 7 criterii, adoptată în final în aceeași formulare, îndeplinirea a 4 dintre acestea ducând la încadrarea în categoria activităților independente.

În ce privește stabilirea locului de desfășurare a activității, a programului de lucru, este de remarcat că unele profesii liberale nu vor putea îndeplini acest criteriu: de exemplu, societățile de avocatură mari care fixează un program destul de strict avocaților „salarizați în interiorul profesiei”, stagiarilor etc.

În ce privește prestarea activității pentru mai mulți clienţi, calificarea va depinde de modul în care este formulat contractul: considerăm că este suficient ca acel contract să nu prevadă o clauză de exclusivitate, pentru a fi îndeplinită condiția de păstrare a libertății de a lucra pentru mai mulți clienți.

În ce privește apartenența la un corp profesional/ordin, majoritatea profesiilor reglementate vor beneficia de această condiție, care va impulsiona și reglementarea în continuare a noi profesii apărute ca urmare a evoluțiilor din economie și tehnologie etc.

Coroborat cu aceste criterii s-a reglementat inițial definiția profesiei liberale, abandonată ulterior; precizăm că există deja o definiție a profesiei liberale în Codul insolvenței (Legea nr. 85/2014, art. 5 pct. 52). Problemele practice apar și vor continua să apară la acele profesii nereglementate expres ca liberale, care în mod evident sunt desfășurate în mod independent, dar, în urma abrogării Codului comercial, care prevedea că simpla exercitare a faptelor de comerț conferă calitatea de comerciant – ireconciliabilă cu cea de prepus (salariat), nu este clar dacă se încadrează în noțiunile de „profesionist” și „întreprindere”.

Dividendele oficioase

La definiţia dividendelor (pct. 11) s-a adăugat și lit. f) care, printre altele, face să devină dividende și orice sume de bani sau produse primite de către persoanele asociate în societăți agricole chiar civile – constituite conform Legii nr. 36/1991, ceea ce conduce la o diferențiere nejustificată față de ţăranii individuali care practic nu plătesc niciun impozit, în timp ce acești asociați suportă deja, la nivelul societății, impozit pe profit, conform art. 13 C. fisc. și vor mai plăti încă 16% cu titlul de impozit pe dividende.

Această modificare aproape neobservată introdusă la definiții conduce la o creștere a fiscalității agricultorilor asociați, și are cel puțin două defecte: constituie o cale ocultă de creștere a fiscalității și poate provoca fenomene de fărâmițare a exploatărilor agricole provenite din fostele CAP și salvate de la pieire prin mecanismul societăților agricole civile.

Art. 8 – Definiția sediului permanent

La acest articol s-au cerut clarificări din partea membrilor comisiei, în preocuparea de a conferi o anumită stabilitate interpretării și totodată pentru a se evita extinderea abuzivă, de către fisc, pe cale de interpretare, a formelor pe care le poate lua sediul permanent.

Deși s-a arătat că la pct. 21 din Normele metodologice există o trimitere la comentariile la art. 5 din Convenţia Model OECD, deputații au considerat că este mai potrivit a se conferi forța juridică superioară acestor dispoziții, ceea ce a dus în integrarea lor în textul art. 8 și modificarea corespunzătoare a textului inițial venit de la Senat.

Cap. IV – art. 9-12

Considerăm că la art. 10 sau măcar în Normele metodologice ar fi fost cazul să se precizeze anumite aspecte legate de definiția veniturilor, diferită pentru persoanele juridice și respectiv cele fizice.

Astfel, în prezent nu avem o definiție fiscală autonomă a venitului, ci doar referiri la venit, fără a se preciza dacă există suprapunere între noțiunea contabilă și cea fiscală.

La Titlul II se înțelege prin venit orice sumă înregistrată de către un contribuabil în conturile de clasa 7, fie că provine dintr-o factură, din producția stocată etc., iar sintagma de „venituri din orice sursă” de la art. 19 nu este explicată.

În ce privește Titlul III, se recunoaște că venit înseamnă doar sume efectiv încasate, cu unele excepţii, de ex. sumele cuvenite proprietarului în baza unui contract de închiriere.

Tot aici, la art. 78 alin. (2) există o recunoaștere a existenței veniturilor „din alte surse”, pe baza simplei „identificări” de către inspecția fiscală; chiar dacă acest text va aduce venituri din taxarea averilor unor persoane fizice care nu au declarat venituri corespunzătoare, textul nu corespunde exigențelor principiului legalității.

Enunțarea unei definiții a venitului fiscal din perspectiva Titlului II este foarte importantă datorită enumerării clar limitative a veniturilor neimpozabile de la art. 20 C. fisc., ceea ce înseamnă că orice venit (contabil) ce nu figurează la art. 20 este impozabil.

Noi milităm pentru o definiție fiscală autonomă a veniturilor, care să excludă anumite sume sau consecințe patrimoniale ale unor situații prevăzute de regulile contabile și care dau naștere în prezent la tratamente fiscale neunitare.

De exemplu, la reducerea masei credale ca urmare a unui plan de reorganizare, deoarece din perspectivă contabilă se consideră că orice reducere de datorii este venit, se înregistrează un venit impozabil; noua lege a insolvenței dispune însă că, la faliment, ca urmare a reorganizării eșuate, se repun (renasc) obligațiile, dar nu se clarifică tratamentul fiscal al consecințelor acestei noi situații juridice.

Alt exemplu: dezvoltatorii imobiliari nu înregistrează venituri când încheie o promisiune de vânzare (antecontract), plata fiind în permanență amânată (eșalonare deghizată), deși se prevede că aceste sume (ratele de preț) rămân dobândite promitentului vânzător, orice s-ar întâmpla în viitor.

Punând în balanță și dispozițiile art. 12, considerăm că ar trebui definită sursa de venit și venitul fiscal, chiar printr-o enumerare a tipurilor de venituri sau de tranzacții care conduc la obținere de venituri.