Noile coduri fiscale (rescrise) (II)

Modificările majore din Partea generală a celor două Coduri

Extras din articolul cu același nume publicat în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 9/2015.
Pentru prima parte a articolului a se vedea
http://www.wolterskluwer.ro/info/articole/noile-coduri-fiscale-rescrise/

Prof. univ. dr. Radu BUFAN

Partea Generală a Codului fiscal

(…)

Cap. II – art. 3-6

Nici cu această ocazie legiuitorul nu a reuşit să înlocuiască principiile fiscalității cu principii ale dreptului fiscal, care, în opinia noastră ar trebui să figureze în acest cod, însă situația este mult îmbunătățită în materia principiilor, atât prin unele modificări ale art. 11 C. fisc., cât și prin legiferarea ierarhiei metodelor de interpretare la art. 13 C. pr. fisc. Așa cum am arătat în mod constant, principiile de drept aplicabile în dreptul fiscal nu au importanță per se, ci pentru că reprezintă repere importante în opera de interpretare a legii, atunci când nu există reglementări clar aplicabile unei situații concrete.

Una dintre rațiunile care împiedică deocamdată înlocuirea acestor principii ale fiscalității cu principii ale dreptului fiscal o constituie lipsa unui consens asupra respectivelor principii, iar atunci când se poate realiza un consens, există necunoscute asupra întinderii/conținutului acestora.

Spre exemplu, principiul securității juridice ne permite ca, atunci când identificăm o situație concretă, să putem estima o încălcare a principiului, chiar dacă nu știm care este conturul exterior al principiului, sfera sa teoretică de cuprindere. În acest sens, sunt discuții despre neretroactivitate, care ar fi o componentă a securității juridice dar, raportat la prevederile din Constituția României, unde neretroactivitatea este expres consacrată, opinia respectivă poate fi combătută.

Din informațiile noastre, s-a încercat îmbunătățirea setului de principii ale fiscalității, însă la aproape fiecare propunere nouă s-a identificat câte o problemă respectiv o contradicție cu alte dispoziții, ceea ce a făcut ca art. 3 să nu sufere mari modificări.

Dintre cele 4 principii enumerate la art. 3, deși structura acestuia nu a suferit modificări, principiul certitudinii impunerii, în forma existentă, prezintă un deosebit interes, deoarece se apropie parțial de cel al securității juridice și, mai ales, a început să primească aplicare din partea instanțelor noastre. Este adevărat că cele mai frecvente aplicări de care avem cunoștință sunt din materia TVA asupra tranzacțiilor cu imobile efectuate de persoane fizice înainte de 2010; faptul că recent CJUE, în cauza 183/14 (Salomie și Oltean) nu a confirmat o încălcare a principiului în acest tip de spețe nu trebuie să constituie un obstacol în calea aplicării sale în România.

Faptul că instanțele noastre încearcă să dea conținut principiului securității juridice și încrederii legitime, invocând principiul certitudinii impunerii, reprezintă un uriaș progres în abordarea judiciară a problemelor esențiale ale dreptului fiscal.

Chiar în speţa Salomie și Oltean, considerăm că este de mare importanță sesizarea de către Curtea de la Luxembourg, a necesității de evaluare a practicii administrației fiscale; este notoriu faptul că, între 2007 și 2010, practica administrației fiscale a fost unanimă și constantă în sensul de a nu impozita tranzacțiile cu imobile realizate de către persoanele fizice. Urmarea logică a acestei luări în considerare a practicii ar consta în necalcularea de accesorii la aceste obligații fiscale, contribuabilii având încredere justificată în poziția fiscului de la data respectivelor tranzacții, poziție atât afirmată expres dar și exteriorizată într-o practică constantă.

Dintre celelalte principii remarcăm modificarea denumirii principiului echității fiscale, care provenea din concepția impozitului progresiv practicat în 2003, către „justețea impunerii” și care este explicitată ca o aplicație a principiului capacității contributive, așa cum este consacrat principiul în alte legislații.

Legiuitorul a abandonat susținerea principiului stabilității fiscale, care nu a rezistat practicii, și, sub aceeași etichetă a eficienței impunerii a dat un conținut corespunzător denumirii acestuia.

Art. 4

În varianta inițială aprobată de Guvern (Proiectul a trecut de două ori prin Guvern, o dată în februarie și o dată în martie, fiind retras la solicitarea Primului Ministru, pentru rediscutarea modificărilor la taxa asupra mijloacelor de transport) era cât pe ce să asistăm la o „revoluție” în materia legiferării fiscale; conform acestei variante, orice modificare trebuie publicată în Monitorul Oficial cu cel puțin 6 luni înainte de intrarea sa în vigoare, fără a exista vreo posibilitate de derogare.

Ulterior, în varianta a doua, s-a revenit la „normal”, adică la posibilitatea de a se legifera prin ordonanțe care trebuie publicate cu doar 15 zile înainte de intrarea în vigoare.

Analizând împreună eliminarea fostului alin. (2), care impunea o condiție suplimentară celei de la alin. (1), și anume intrarea în vigoare a modificărilor doar în anul fiscal viitor, și înlocuirea sa cu noul alin. (2) care prevede cele 15 zile, este evident că nu suntem în prezența unui progres în ce privește stabilitatea reglementării, ci mai degrabă în prezența unei capitulări în fața politicului de toate culorile.

Am putea îndulci concluzia dacă vom observa în viitor o utilizare foarte reținută a ordonanțelor – în special de urgență – în materie fiscală.

Art. 5

Art. 5 are două modificări care atrag atenția, și anume cea care prevede expres nulitatea ca sancțiune a interferenței altor ministere în materie fiscală [alin. (5)] și cea de la alin. (4) care introduce în procedură și Ministerul dezvoltării regionale și administrației publice pentru ordinele referitoare la impozitele și taxele locale.

Ce trebuie însă evidențiat este că se păstrează diferența de nuanță – foarte importantă – între aplicarea unitară a Codului, care rămâne în competența MFP, pe de o parte, și procedurile de administrare, pe de altă parte, care sunt în competența ANAF, instituţie care, în opinia noastră, se comportă de multe ori, înăuntrul MFP, ca stat în stat, evident în mod nejustificat.

Cu toată această menținere a separației puterilor, la art. 11 alin. (13), normele de aplicare a dispozițiilor alin. (1), cel care conține regula generală anti-abuz, sunt date – greşit în opinia noastră – în competența ANAF, deși nu este în discuție un aspect de administrare ci unul de aplicare unitară a dispozițiilor legale.

În afară de încălcarea evidentă, la art. 11, a unui principiu stabilit la art. 5, această „delegare de competență” face ca unul dintre jucători să devină și cel care scrie regulile jocului, procedeu pe care îl considerăm condamnabil în sine și potențial „apt” de a anula obligația suplimentară de motivare care incumbă organului fiscal prin noul dispozitiv al art. 11 alin. (1).

Art. 6

Observăm că art. 6 se scurtează drastic, rămânând doar o frază care se interpretează în continuarea art. 5: aplicarea unitară care se realizează prin ordine poate avea loc și prin intermediul ordinelor care aprobă deciziile Comisiei centrale fiscale, organism care, în opinia noastră nu funcţionează la capacitatea dorită de către contribuabili.

Astfel, pentru a obține soluții de încredere, contribuabilii nu pot recurge practic la procedura Soluției Fiscale Individuale Anticipate (SFIA), comisia respectivă elaborând puțin peste 100 de soluții în 8 ani de funcționare(!), și nici la Comisia Centrala Fiscală, pentru a cărei sesizare trebuie să existe cel puțin 2 puncte de vedere diferite provenite de la structuri centrale din MFP/ANAF, după cum se prevede expres în actele normative ce-i reglementează funcționarea (modificate în repetate rânduri).